Руководство оэср по тцо

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о публикации Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для финансовых операций[1].

Одна из проблем определения налоговых последствий внутригрупповых финансовых операций (займов, поручительств и т.п.) состоит в крайне скудном нормативном регулировании вопросов ТЦО в отношении таких операций.

Так, российские правила ТЦО (раздел V.I НК РФ) содержат минимум положений, учитывающих специфику финансовых операций. При публикации нового Руководства на сайте ОЭСР также было обращено внимание на то, что аспекты ТЦО применительно к финансовым операциям рассматриваются в нем впервые.

Новое Руководство было разработано в рамках проекта BEPS, в котором участвует и Российская Федерация. Поэтому следует ожидать, что подходы, предложенные в Руководстве, будут использованы и в российской правоприменительной практике[2].

Основные вопросы, затрагиваемые Руководством

Существенное внимание уделено операциям внутригруппового финансирования в форме займов. При этом Руководство никак не предполагает «узкого» подхода при анализе налоговых последствий таких внутригрупповых операций. Речь идёт не только о том, насколько процентная ставка, применяемая по внутригрупповому займу, соответствует «рыночной» ставке, но и о том, что фактически представляет собой полученное финансирование, как доходы от предоставленного финансирования должны распределяться внутри группы с учетом выполняемых функций и принимаемых рисков и т.д.

Так, согласно Руководству, первое, что следует проанализировать, действительно ли операция, оформленная договором займа, является таковой по существу. Российской правоприменительной практике такой подход известен как «переквалификация займа во вклад в уставный капитал»[3]. В связи с этим в новом Руководстве предлагается учитывать следующие критерии заёмных отношений:

• наличие или отсутствие фиксированной даты выплаты; наличие обязательства по уплате процентов; право на принудительное исполнение требования о выплате основной суммы и процентов;
• статус предполагаемого заимодавца в сравнении с обычными кредиторами компании; наличие обеспечения;
• источник выплаты процентов; наличие у получателя средств возможности получать займы от независимых лиц;
• степень использования полученного финансирования для приобретения основных средств;
• неисполнение предполагаемым должником обязательства по выплате долга в установленный срок и отсутствие с его стороны попыток продлить срок исполнения данного обязательства.

Помимо этого, Руководство указывает на те характерные действия, которые осуществляются на этапе принятия решения о предоставлении займа как заимодавцем, так и заёмщиком (анализ рисков, потребности в заёмных средствах, определение суммы, реальной для возврата, анализ иных источников финансирования и т.д.). Эти действия находятся за рамками функций и рисков по самому договору займа, так как предшествуют его заключению. Если согласно документации по ТЦО, либо фактически, вне зависимости от содержания этой документации, характерные для заимодавца действия осуществляет не заимодавец, а, например, региональная штаб-квартира, расположенная в другом государстве, то новое Руководство может быть использовано для обоснования неприменения СИДН со страной «формального» заимодавца. Сумма процентов в этом случае может быть разделена на две части:

1. ту, которая соответствует фактическому функционалу «формального» заимодавца. К этой части применят положения СИДН между РФ и страной заимодавца;
2. оставшуюся часть, к которой в лучшем случае можно будет применить СИДН между РФ и страной, где расположена указанная выше штаб-квартира. В худшем случае к этой части вообще нельзя будет применить льготы.

Если характерные для заёмщика действия (определение потребности, анализ риска невозврата, поиск альтернативных источников финансирования и т.п.) не осуществляются последним, то заём могут переквалифицировать во вклад в уставный капитал, так как финансирование, фактически осуществляемое без выполнения формальным заёмщиком этих предваряющих функций, характерно для вклада в капитал, а не для займа. Именно при вкладе в уставный капитал вопрос решается акционером по своему усмотрению, согласия общества на такое финансирование не требуется.

Руководство даёт описание различных полезных финансовых функций, которые сотрудники одного предприятия группы, осуществляют в интересах других предприятий группы (например, осуществляемые извне казначейские функции). Руководство в таких случаях основывается на том, что исходя из правил вытянутой руки такая деятельность зарубежной компании группы подлежит оплате внутригрупповыми пользователями. Это может быть использовано:

• в интересах налогоплательщиков, которые и так платят за эту деятельность. У них появляется возможность экономически оправдать платежи ссылкой на Руководство;
• против тех, кто за эту деятельность не платит. Здесь инспекция может сослаться на Руководство для обоснования включения в доход безвозмездно полученных внутригрупповых благ (см., например, Постановление 9ААС от 04.09.2019 № А40-44001/18).

Кроме того, в новом руководстве специально рассматриваются такие внутригрупповые финансовые операции как:

• кэш-пулинг. Здесь, помимо прочего, обращается внимание на то, какие подходы следует учитывать при распределении финансовых выгод от кэш-пулинга между его участниками;
• хеджирование;
• гарантии и поручительства. Здесь интерес представляют в том числе подходы, предлагаемые для определения размера вознаграждения по этим операциям, соответствующего рыночным условиям;
• кэптивное страхование.

Многочисленные примеры, иллюстрирующие возможные варианты практического применения подходов, содержащихся в новом Руководстве, позволяют более точно оценить налоговые последствия использования этих подходов в отношении конкретных трансграничных финансовых операций, в которые вовлекаются российские компании.

О чем подумать, что сделать

Российским участникам международных групп компаний следует сопоставить подходы, содержащиеся в новом Руководстве, с тем, как сейчас определяются налоговые последствия внутригрупповых финансовых операций. Новые подходы следует учитывать и при структурировании внутригрупповых финансовых операций на будущее.

Так, следуя подходам, отраженным в новом Руководстве, в отношении операций заемного финансирования имеет смысл:

• тщательно проанализировать содержание договоров займа, в том числе с точки зрения положений по контролю заимодавцем за финансовым положением заёмщика, об обязанности последнего предоставлять заимодавцу прогноз финансовых потоков, отчёты о финансовом положении и т.д.;
• провести ревизию документации, подготовленной для проверки соблюдения правил ТЦО, на предмет её соответствия новым правилам;
• выявить те финансовые блага, которые российские предприятия группы получают из-за рубежа бесплатно, и предпринять действия, минимизируя риск включения таких благ во внереализационные доходы российских предприятий группы;
• подготовить доказательственную базу (defense file) в отношении фактических действий, не отражаемых в текстах договоров: переписка между сотрудниками заёмщика и заимодавца (а не других компаний группы) о размере займа и процентов, сроке, о наличии или появлении источников, позволяющих рассчитывать на то, что эти условия будут соблюдены заёмщиком и др.; фактическое исполнение положений, обеспечивающих контроль заимодавца (отправку вышеуказанного прогноза заимодавцу, а не в другую компанию группы).

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам нового Руководства ОЭСР по ТЦО для финансовых операций. В частности, мы готовы оказать содействие в проверке финансовых операций с целью выявления несоответствий с подходами, предложенными в новом Руководстве, определения их последствий (рисков) и возможных действий, позволяющих эти риски минимизировать или устранить.

В случаях, когда подобная «проверка» уже была проведена налоговой инспекцией, мы готовы помочь в проведении досудебного и (или) судебного урегулирования спора.

20.01.2022 Организация экономического сотрудничества и развития (далее – «ОЭСР») опубликовала обновленное Руководство по трансфертному ценообразованию (далее – «ТЦО») для международных компаний и налоговых администраций в редакции 2022 года (далее – «Руководство ОЭСР по ТЦО 2022», «Руководство 2022»).

Обновлённое руководство представляет собой консолидацию наиболее значимых наработок ОЭСР в сфере ТЦО с момента выпуска прошлой версии Руководства 2017 года. В частности, в Руководство 2022 включены:

• Отчет по пересмотренному руководству в отношении Метода распределения прибыли от 21.06.2018 (англ. Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method — BEPS Action 10);
• Отчет ОЭСР о сложно оцениваемых нематериальных активах (далее -«НМА») от 21.06.2018 (англ. Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to-Value Intangibles — BEPS Action 8);
• Отчет ОЭСР по финансовым сделкам от 11.02.2020 (англ. Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS: Actions 4, 8-10).

Также для целей последовательности в текст Руководства 2022 внесены отдельные редакционные правки, относящиеся к обозначенным выше темам.

Пересмотренное руководство в отношении метода распределения прибыли

Изменения, основанные на пересмотренном руководстве по методу распределения прибыли, были впервые разработаны в рамках Мероприятия 10 Плана BEPS в 2018 году и сейчас внесены в Главу II Руководства ОЭСР по ТЦО 2022. Общие принципы применения метода не были изменены, а обновленное руководство было призвано разъяснить перечень ситуаций, когда метод распределения прибыли может быть обоснован, чтобы расширить его применение на практике. Кроме того, были добавлены комментарии касательно технических моментов применения метода, такие как определение прибыли, подлежащей распределению, и определение критериев/ключей распределения. Для иллюстрации того, как принципы должны работать с практической точки зрения, в Руководство 2022 были включены несколько примеров.

Руководство по сложно оцениваемым НМА

Подходы к анализу сложно оцениваемых НМА были впервые детально описаны в Отчете по Мероприятию 8-10 Плана BEPS и сейчас включены в Главу VI Руководства ОЭСР по ТЦО 2022.

Под сложно оцениваемыми НМА ОЭСР в первую очередь понимает активы, стоимость которых сложно определить в текущий момент и итоговая ценность которых может проявиться только через некоторое, возможно, достаточно продолжительное время (например, это касается экспериментальных разработок, в частности, в фармацевтической отрасли).

Общий подход к оценке таких активов сводится к тому, что налоговые органы могут использовать фактические (ex post) данные для оценки разумности ожиданий и формул ценообразования в моменте изначальной передачи актива (ex ante). Применение указанного подхода также проиллюстрировано примерами. Кроме того, Руководство 2022 содержит комментарии касательно особенностей проведения взаимосогласительной процедуры по вопросам сложно оцениваемых НМА, поскольку сделки с такими активами сами по себе несут высокие риски возникновения двойного налогообложения.

Руководство по финансовым сделкам

К вопросу ценообразования в финансовых сделках ОЭСР обращалась неоднократно, выпустив сначала отдельные рекомендации в отчете по Мероприятию 4 BEPS, а затем и самостоятельное руководство по финансовым сделкам, которое сейчас включено в Главу X (и частично в Главы I и VI) Руководства ОЭСР по ТЦО 2022.

Комментарии по финансовым сделкам покрывают достаточно широкий спектр вопросов от важности определения точного типа сделки до конкретных рекомендаций в отношении ценообразования в сделках внутригрупповых займов, кэш-пулинга, хеджирования, гарантий и поручительств, выполнения казначейской функции в рамках группы. Детальный обзор рекомендаций ОЭСР в этой части мы приводили ранее в наших публикациях.

Анализируя последствия выпуска новой редакции Руководства по ТЦО, стоит отметить, что сам по себе факт консолидации не привносит каких-то значительных изменений или идей по существу рассмотренных ТЦО вопросов. Однако, отражение позиций непосредственно в Руководстве ОЭСР по ТЦО 2022 выводит эти идеи на несколько более высокий уровень. Особенно это стоит учитывать международным группам компаний, ведущим деятельность в странах, где национальное законодательство напрямую ссылается на Руководство ОЭСР по ТЦО. Хотя Россия и не является членом ОЭСР, как налоговые органы, так и суды, в свою очередь, все с большим уважением относятся к позициям ОЭСР, ссылаясь на них в своей практике, что, безусловно, является поводом для российских налогоплательщиков анализировать позиции ОЭСР и учитывать их в рамках своего ТЦО комплаенса и планирования в 2022 году.

ОЭСР опубликовала новость о выходе обновлений в январе 2022 года Рекомендаций по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых администраций (далее — Рекомендации по ТЦО).

Напомним, что крайнее обновление Рекомендаций по ТЦО произошло 10 июля 2017 года, которое существенно затронуло практически все разделы.

Издание от января 2022 г. включает:

• руководство по применению метода распределения прибыли. Основной фокус сделан на то, что данный метод несправедливо называют методом, который используют реже других. Рассматриваются примеры ситуаций, в которых его применение является наиболее обоснованным (с точки зрения экономики и рисков), а также предлагаются инструменты для его применения.
• рекомендации для налоговых органов по применению подхода к трудно оцениваемым нематериальным активам (утвержденное в 2018 г.). В главе, посвященной нематериальным активам, была уточнена концепция, приведены примеры.
• руководство для анализа финансовых операций. Поскольку проект изменений был опубликован в феврале 2020 года, многие компании уже применяют «новые» подходы (некоторые из них вполне применимы в контексте требований к функциональному анализу по финансовым сделкам в соответствии с НК РФ).  

Учитывая глобальный охват и влияние ОЭСР на международную налоговую политику, вопрос трансфертного ценообразования по-прежнему остается одним из первостепенных для налоговых служб и налогоплательщиков. Особенно важно мониторить последние обновления данной темы многонациональным корпорациям и оффшорным компаниям. Ведь это напрямую влияет на налоговые платежи, сумму удержаний и возможные льготы.

Последние новости ОЭСР 2022 года могут стать первым «звоночком» для налоговых служб, как призыв к реформированию своих налоговых кодексов и их корректировке в соответствии с установленными нормами в новой редакции Руководства по трансфертному ценообразованию.

Какие изменения были внесены в Руководящие принципы ОЭСР впервые за пять лет?

Впервые руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий (МНП) и налоговых администраций представлены в 1979 году, где были обозначены правила международного консенсуса трансграничных сделок. Последняя редакция, выпущенная 20 января 2022 года, объединяет предыдущие руководящие принципы 2017, 2018 и 2020 годов, а также содержит новые советы и рекомендации по ряду тем.

Метод Разделения Транзакционной Прибыли

За счет того, что транснациональные корпорации зачастую совмещают несколько объектов в общей стоимости, развернутый анализ определения и разделения прибыли становится все более сложным процессом. При этом многие налоговые органы в большей мере придерживаются целостного подхода, а не одностороннего, особенно в случае ценных нематериальных активов и ситуаций, связанных с высокоинтегрированной предпринимательской деятельностью.

В новой редакции руководства ОЭСР в Раздел C Главы II (а также Приложения II и III к главе II) внесены корректировки, основная цель которых – разграничение операций по распределению прибыли (т. е. разделение финансовых данных и работа с различными стандартами бухгалтерского учета), а также комментарии и рекомендации по их использованию. Также в руководстве ОЭСР от 2022 года приводятся примеры, в каких ситуациях следует использовать конкретные ключи распределения прибыли.

Нематериальные активы с трудно определяемой стоимостью 

Подход к нематериальным активам, стоимость которых сложно определить, был включен в Приложение II к главе VI Руководства ОЭСР для налоговых органов в качестве рекомендаций по применению корректировок, возникающих в результате применения подхода к нематериальным активам с трудной стоимостью. Как показывает практика, данный вопрос зачастую приводит к искажению информации о нематериальных активах, их оценке, нарушению сроков и проблемам между налогоплательщиком и налоговыми службами.

Новая редакция руководства ОЭСР должна решить аналогичные споры. Налоговые органы могут рассматривать результаты всех представленных доказательств предварительных соглашений о ценообразовании, а также дают право налогоплательщикам опровергать определенные предполагаемые доказательства, демонстрируя надежность информации, подтверждающей методологию ценообразования, принятую во время контролируемой сделки.

Финансовые операции

Аспекты трансфертного ценообразования финансовых операций были включены в Руководство ОЭСР в новую главу X и напрямую касаются определения операций, согласно главы I, в частности характеристики баланса в качестве долга или собственного капитала, а также соответствующих коммерческих или финансовых отношений:

• рекомендации по определению условий для казначейской деятельности, включая займы внутри группы, объединение денежных средств и хеджирование, а также финансовые гарантии и сделки кэптивных страховых компаний;
• в рамках многонациональной группы, дочерние корпорации могут получать поддержку от группы для выполнения своих финансовых обязательств;
• аналогично Руководству 2017 года в отношении нефинансовых операций, в новой редакции признается, что нормативные ограничения играют важную роль в определении условий договора о финансовых операциях, которые могут повлиять на поведение сторон и условия операций (например, базельские требования).

Читайте: ОЭСР актуализировала Руководство EOIs

Ждать ли многонациональным компаниям налоговых реформ?

Как отмечают международные эксперты и аналитики по вопросам налогового планирования и экономических рисков, представленные корректировки к Руководству ОЭСР объединяет все ранние рекомендации в одном документе. С другой стороны, аналогичные меры ранее не были представлены в той форме, как в 2022 году, что может сподвигнуть местные налоговые органы к пересмотру законодательства и руководящих принципов.

Поэтому международным компаниям следует проявлять бдительность в отношении любых изменений на местном и глобальном уровнях. Например, не исключено, что:

• Фрагментарный подход к выпуску информации о финансовых операциях, напомнит налоговикам о важности отслеживания всех сделок и их регулировании. 
• Местные налоговые службы начнут использовать Руководство ОЭСР для укрепления своих позиций в случаях аудита, при работе с предприятиями с сильно интегрированными цепочками создания стоимости, уникальными IP или финансовыми операциями.
• Вследствие всех предложений, примеров и рекомендаций от ОЭСР, начнется внутренняя перестройка налоговых кодексов.

Также многонациональным компаниям следует внимательно соблюдать трансфертное ценообразование и обратить внимание на документацию в будущем, в том числе в Швейцарии, где применяется подход ОЭСР по данной теме. Это имеет особое значение, учитывая требования к прозрачности (т. е. публичная отчетность по странам), которые могут привести к усилению контроля со стороны государственных и налоговых органов.

Как могут помочь эксперты International Wealth?

Эксперты нашего портала предлагают специализированную поддержку по налоговому и бизнес планированию, банковскому обслуживанию и выбору юрисдикции для хранения финансов или инкорпорации многонациональной компании. В частности, мы можем:

• изучить налоговые и международные требования к инкорпорируемому бизнесу в связке с государством налогового резидентства и по месту расположения корпоративной сети филиалов и дочерних предприятий;
• выбрать страну для регистрация международной, местной, оффшорной компании, в зависимости от сферы деятельности, налоговых льгот и географии клиентской базы;
• открыть личный, запасной, основной корпоративный счет в престижном швейцарском банке, в финансовых учреждениях Европы, в оффшоре или для оффшора, а также в платежной системе мирового уровня и Необанке;
• разобраться в бухгалтерских вопросах, номинальном сервисе и всех сопутствующих аспектах ведения международного бизнеса без проблем с законом и налоговым службами.

Наши услуги и дополнительная информация доступны по адресу: info@offshore-pro.info.